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(9) 应付债券帐户的涉税检查及案例分析    

  •    一、“应付债券”帐户的性质、用途和结构

      “应付债券”属于负债类帐户,用于核算企业为扩大生产规模而发行的各种公司债券及应付的利息。其贷方,登记债券票面金额、应计利息、应摊销溢价额等;借方登记应摊销的债券折价额及债券到期应付债券本息额等;期末贷方余额反映企业尚未偿还的债券本息额。

      二、“应付债券”帐户涉税检查的主要内容及侧重

       发行长期债券是企业筹措长期资金的重要筹资方式之一。企业对外发行债券所得资金一般只用于建设项目,对内发行债券往往用于补充流动资金。企业债券按发行价格可分为平价发行债券(即以债券的票面价值的价格出售发行)、折价发行债券(即以低于票面价值的价格出售发行)和溢价发行债券(即以高于票面价值的价格发行)三种。

      企业债券的溢价和折价,是整个债券存续期间对举债企业利息费用的一项调整。企业发行债券取得的溢价收入是投资者因市场利率比票面利率小而给予发行公司的利息补偿。而发行公司多得的这部分利息收入,以后要从各期的利息费用中扣除,从而减少发行公司的利息费用,最终使发行公司按市场利率支付利息费用。当发行公司折价发行债券时,折价额是发行公司因市场利率大于票面利率而给予投资者的利息补偿。发行公司少得的这部分利息收入,以后要在各期利息费用中追加,从而增加发行公司的利息费用,最终使发行公司按市场利率支付利息费用。

      为了调整每期的利息费用,应将溢价、折价额逐期转作利息费用的增加额或减少额,称之为溢、折价摊销。债务溢折价摊销一般采用直线摊销法。直线摊销法是将公司债券的溢价或折价额在从债券发行到债券偿还期内,按相等的金额,转作每一付息期的利息费用调整。溢价额的摊销调整为每期少负担的利息费用,即每期入帐的利息费用应为按票面利率计算支付的利息与溢价摊销额之差;折价额的摊销调整为每期多负担的利息费用,即每期入帐的利息费用应为按票面利率计算支付的利息与折价摊销额之和。

       在实际工作中存在着对债券溢价与折价的会计处理不正确的问题,一是对溢价或折价在某一纳税期间内故意多摊销或少摊销或不摊销,人为地调节有关纳税期间的费用和利润。二是混淆溢、折价摊销的渠道,将应摊入在建工程的溢价或折价却摊入财务费用,或将应摊入财务费用的溢价或折价却摊入在建工程,都会导致错误计缴企业所得税。

      此外,企业无论以平价、折价或溢价发生债券,其应付利息的归属期或列支渠道发生错误也将会影响到计缴的企业所得税。

      “应付债券”作为企业所得税的一个核对帐户,根据其性质、用途、结构及对纳税产生的具体影响,其涉税检查应主要侧重于该帐户的贷方发生额的检查,应注意检查的涉税问题主要有:

      1.债券应付利息的归属期及列支渠道是否正确?有无影响企业所得税的计算和缴纳?

      2.溢、折价发行债券的情况下,企业对溢、折价摊销的帐务处理是否正确?有无影响计缴企业所得税?

      “应付债券”帐户涉税检查的案例分析

      【案例1】 为在建工程筹资发行的债券利息计入期间费用,少纳企业所得税案例

       审阅某企业“应付债券”明细帐,发现有上年初平价发行的公司债券200万元的帐面记录。经了解是为了扩大生产规模新建厂房工程筹资目的而发行的债券。厂房工程已在数月前开工,目前正在建设中。检查“应付债券——应计利息”明细帐,贷方已计提债券利息240,000元,核对计提数额无误,但检查“在建工程” 明细帐却未见列入的债券利息。经深入查证,其债券利息已全部计入“财务费用”帐户。

      点评 混淆费用列支渠道是某些企业调节利润、偷逃企业所得税所使用的惯伎。某种费用凡同时涉及产品成本、资产成本、期间费用等多种列支渠道,不可不认真检查核实其列支渠道的合规性,切不可粗心大意。

      【案例2】 少摊债券溢价,多列财务费用案例

      某企业本年1月1日发行4年期,年利率为13%的债券共2,000,000元,发行时的市场利率为12%,每年12月31日付息。该企业对发行债券时所产生的溢价采用直线摊销法。该企业于本年12月31日计提与发放上述债券利息的会计分录为:

      (1) 借:财务费用  255,000.00         
             应付债券——债券溢价 5,000.00
          贷:应付债券——应计利息 260,000.00

       (3) 借:应付债券——应计利息 260,000.00          
           贷:银行存款  260,000.00

      经查证,该债券发行价格为2,062,100元,溢价额为62,100元,按直线摊销法计算,每次应摊销溢价15,525元,而企业本年12月31日应按5,000元进行摊销,故少摊了10,525元。因少摊债券溢价而多列了财务费用,少纳了企业所得税。

      点评 查证债券的溢、折价摊销,需要运用复核计算法。应根据被查企业“应付债券”账户下的“债券溢价”或“债券折价”明细账及“应付债券备查簿”所记录的债券溢、折价内容复核计算后确定每次付息日应摊销的溢价或折价,然后与“财务费用”等账户下有关明细账所反映的溢、折价摊销额进行对比,确认是否存在错摊的问题。如前所述,在税务检查中凡查证企业需要经过比较复杂的计算才能确定的入账数字(如计提的固定资产折旧额、分摊的材料成本差异、结转的完工产品成本等)是否正确,一般都要运用复核计算法,非经过必要的复核计算,往往无法予以确认。